С 01.01.2021 изменился порядок исправления ошибок прошлых лет. В новой статье мы расскажем, как правильно выбрать счет для исправления ошибок, обнаруженных в отчетном периоде прошлого года. Рассмотрим на примерах бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет, выявленных в ходе контрольных мероприятий, и ошибок, обнаруженных учреждением самостоятельно.
Общий порядок исправления ошибок прошлых лет
Отражение в бухгалтерском (бюджетном) учете организаций бюджетной сферы исправлений ошибок прошлых лет регламентировано положениями федерального стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», утв. приказом Минфина России от 30.12.2017 № 274н (далее – Стандарт «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»), а также Методическими рекомендациями по применению Стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», направленными письмом Минфина России от 31.08.2018 № 02-06-07/62480 (далее – Методические рекомендации).
Ошибкой признается пропуск и (или) искажение, которые возникли при ведении учета и (или) формировании отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания отчетности и должна была быть получена и использована при ее подготовке (п. 27 Стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»).
Ошибка, допущенная в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность утверждена (завершены мероприятия по внешнему финансовому контролю), признается ошибкой прошлых лет (п. 14 Методических рекомендаций).
Исправляется ошибка прошлых лет в период (на дату) обнаружения ошибки и ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности:
— дополнительной бухгалтерской записью
либо
— бухгалтерской записью способом «Красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью по счетам бухгалтерского учета.
Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет оформляются Бухгалтерской справкой (ф. 0504833) и подлежат обособлению в бухгалтерском учете в отдельном регистре учета — Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071). Информация из указанного журнала операций также отражается в оборотах Главной книги (ф. 0504072) (в момент обнаружения ошибки прошлых лет и осуществления корректировочных записей).
Закрытие в конце года показателей счетов бухгалтерского учета по отражению ошибок прошлых лет осуществляется в общеустановленном порядке с применением счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Операции по закрытию счетов, на которых обособлена информация по исправлению ошибок прошлых лет, отражаются также в Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071).
Специальные счета для исправления ошибок прошлых лет
Для отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете операций по исправлению ошибок прошлых лет применяются специальные счета. Выбор счета учета для исправления ошибки прошлых лет зависит от того:
- кем была выявлена ошибка (самостоятельно учреждением или в результате контрольных мероприятий);
- за какой период выявлена ошибка (за год, предшествующий отчетному, или за иные прошлые годы);
- повлияла ли ошибка на показатели финансового результата (показатели доходов и расходов).
Счета для исправления ошибок прошлых лет, выявленных по контрольным мероприятиям
| Год, в котором допущена ошибка | Счета учета, используемые для исправления ошибок прошлых лет | ||
| Исправление ошибки не влияет на финансовый результат | Требуется корректировка показателей доходов | Требуется корректировка показателей расходов | |
| Прошлый год |
0 304 66 000 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям» |
0 401 16 000 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям» |
0 401 26 000 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные по контрольным мероприятиям» |
| Иные прошлые года |
0 304 76 000 «Иные расчеты прошлых лет, выявленные по контрольным мероприятиям« |
0 401 17 000 «Доходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям» |
0 401 27 000 «Расходы прошлых финансовых лет, выявленные по контрольным мероприятиям» |
Пример. В отчетном периоде в марте 2021 года в учете бюджетного учреждения органами внутреннего финансового контроля обнаружена ошибка, допущенная в сентябре 2020 года: расходы по текущему ремонту здания в сумме 1 200 000 руб. ошибочно отнесены на увеличение первоначальной (балансовой стоимости) здания. Расходы по текущему ремонту здания в 2020 году были произведены за счет средств субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. В текущем году датой обнаружения ошибки в учете учреждения отражены исправительные записи:
Дебет 4 401 26 271 Кредит 4 104 12 411 – отражена корректировка суммы амортизации с сентября по декабрь 2020 года;
Дебет 4 401 20 271 Кредит 4 104 12 411 – отражена корректировка суммы амортизации с января по февраль 2021 года;
Дебет 4 106 11 310 Кредит 4 304 66 732 – способом «Красное сторно» отражено увеличение капитальных вложений в 2020 году;
Дебет 4 101 12 310 Кредит 4 304 66 732,
Дебет 4 304 66 832 Кредит 4 106 11 310 – способом «Красное сторно» отражено увеличение стоимости здания на сумму текущего ремонта в 2020 году;
Дебет 4 401 26 225 Кредит 4 304 66 732 – расходы по текущему ремонту отнесены на финансовый результат 2020 года.
Счета для исправления ошибок прошлых лет, выявленных самостоятельно учреждением
| Год, в котором допущена ошибка | Счета учета, используемые для исправления ошибок прошлых лет | ||
| Исправление ошибки не влияет на финансовый результат | Требуется корректировка показателей доходов | Требуется корректировка показателей расходов | |
| Прошлый год |
0 304 86 000 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году» |
0 401 18 000 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году» |
0 401 28 000
«Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году» |
| Иные прошлые года |
0 304 96 000 «Иные расчеты прошлых лет, выявленные в отчетном году» |
0 401 19 000
«Доходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году» |
0 401 29 000 «Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году» |
Пример. Согласно условиям договора электроснабжения, документы по оказанию услуг формируются не позднее 15 числа следующего месяца. За декабрь 2020 года первичные документы по электроснабжению поступили в бухгалтерию бюджетного учреждения 15 января 2021 года. Годовая бухгалтерская отчетность на указанную дату была утверждена. Расходы по договору электроснабжения осуществляются за счет средств субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. Поскольку первичные документы поступили после даты подписания (принятия) бухгалтерской отчетности, то операции по начислению расходов отражаются в текущем периоде как ошибки прошлых лет с обособлением на специальных счетах бухгалтерского учета (п. 1.7 методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.07.2018 № 02-06-07/55005):
Дебет 4 401 28 223 Кредит 4 302 23 734 – отражены расходы на электроэнергию за декабрь 2020 года.
Обратите внимание! С 01.01.2021 ИСКЛЮЧЕНЫ счета для исправления ошибок прошлых лет в части консолидируемых расчетов:
- 0 304 84 000 «Консолидируемые расчеты года, предшествующего отчетному»;
- 0 304 94 000 «Консолидируемые расчеты иных прошлых лет».
Отражение исправлений ошибок прошлых лет в бухгалтерской (бюджетной) отчетности
При исправлении ошибок прошлых лет осуществляется ретроспективный пересчет бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 33 Стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»).
Ретроспективный пересчет бухгалтерской (финансовой) отчетности — исправление ошибки предшествующего года (годов) путем корректировки сравнительных показателей отчетности за предшествующий год (годы) таким образом, как если бы ошибка не была допущена (п. 17 Методических рекомендаций).
Корректировке подлежат сравнительные показатели, раскрываемые в отчетности за отчетный год, начиная с того предшествующего года, в котором была допущена ошибка, за исключением случаев, когда осуществление такой корректировки не представляется возможным. Скорректированные сравнительные показатели предшествующего года (годов) приводятся в отчетности отчетного года обособленно с отметкой «Пересчитано».
К сравнительным показателям относятся, в частности:
- показатели на начало отчетного периода (начало года, предшествующего отчетному периоду (году);
- показатели на конец отчетного периода (месяца, квартала, полугодия, 9 месяцев) года, предшествующего отчетному периоду (году);
- обороты по показателям за отчетный период года, предшествующего отчетному периоду (году).
Показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности на начало отчетного периода (в любых формах отчетности) отражаются с учетом их корректировок по исправительным записям, выявленных ошибок прошлых лет.
На основании оборотов по исправлению ошибок прошлых лет, отраженных в Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071), формируются показатели по соответствующим строкам Сведений (ф. 0503173, 0503773) (п. 170 инструкции, утв. приказом Минфина России от 28.12.2010 № 191н (далее — Инструкции № 191н), п. 72 инструкции, утв. приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н (далее – Инструкция № 33н)):
- в графе 6 по коду причины 03 «исправление ошибок прошлых лет» — при исправлении ошибок прошлых лет, выявленных учреждением самостоятельно;
- в графе 10 по коду причины 07 «исправление ошибок прошлых лет по результатам внешнего (внутреннего) государственного (муниципального) финансового контроля» — при исправлении ошибок прошлых лет, выявленных по результатам контрольных мероприятий.
На основании Сведений (ф. 0503173, 0503773) отражаются скорректированные входящие остатки (на начало отчетного года) Баланса (ф. 0503130, 0503730), а также Сведений (ф. 0503168, 0503768) (п. 14 Инструкции № 191н, п. 15 Инструкции № 33н).
В текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503160, 0503760) в отношении ошибок прошлых лет раскрывается следующая информация (п. 34 Стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», п. 21 Методических рекомендаций):
а) описание ошибки;
б) сумма корректировки по каждой статье отчетности за каждый из предшествующих годов, для которых в отчетности раскрываются сравнительные показатели;
в) общая сумма корректировки на начало самого раннего из предшествующих годов, для которого в отчетности раскрываются сравнительные показатели;
г) описание причин, по которым корректировка сравнительных показателей отчетности за один или несколько предшествующих годов не представляется возможным, а также описание способа отражения исправления ошибки с указанием периода, в котором отражены исправления.
Опубликовано 24.03.2021
Добавить в «Нужное»
Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности
Если вы обнаружили, что допустили ошибки в бухгалтерском учете и отчетности в одном из прошлых периодов, то эти ошибки надо исправить. Порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности и учете зависит от того, когда была допущена ошибка и насколько она существенная.
Порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности и учете
Какие ошибки бывают в учете и отчетности? Основное деление — на существенные и несущественные ошибки. А далее возможны следующие ситуации:
- ошибка обнаружена до подписания руководителем бухгалтерской отчетности за отчетный период;
- ошибка обнаружена уже после подписания руководителем бухгалтерской отчетности за отчетный период и при этом ошибка является:
- или существенной;
- или несущественной.
Существенность ошибки в бухгалтерском учете определяет сама организация. Можно закрепить критерии существенности в учетной политике (п. 3 ПБУ 22/2010; п. 4 ПБУ 1/2008).
Как правило, при любой ошибке оформляется бухгалтерская справка, в которой фиксируется выявление ошибок в бухгалтерском учете, их исправление, проводки, которые сделаны для исправления.
Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности
Рассмотрим первую ситуацию.
Вариант 1. Ошибка допущена в текущем году. Тогда просто сделайте необходимые записи на дату выявления ошибки (п. 5 ПБУ 22/2010).
Вариант 2. Ошибка была допущена в прошлом году, отчетность за который еще не подписана руководителем. Тогда исправительные записи сделайте на 31 декабря прошлого года (п. 6 ПБУ 22/2010).
То есть при обоих вариантах нужно сторнировать неправильную запись и сделать правильную.
Исправление ошибок прошлых лет: проводки
Итак, следующая ситуация: отчетность за год, в котором допущена ошибка, уже утверждена руководителем и эта ошибка, по мнению бухгалтера организации, является существенной. Исправление существенных ошибок в бухгалтерской отчетности производится следующим образом.
Вариант 1. Ошибка выявлена до утверждения отчетности участниками организации. Тогда исправьте ошибку записями 31 декабря отчетного года. А всем, кому вы уже направили первоначальный вариант отчетности, передайте исправленный вариант (пп. 7, 8 ПБУ 22/2010).
Вариант 2. Ошибка выявлена уже после утверждения отчетности участниками организации. Тогда ошибка исправляется (п. 9 ПБУ 22/2010):
- или записями на дату выявления ошибки;
- или записями на 1 января текущего года.
И кроме того, когда вы будете составлять отчетность за текущий год, вам нужно будет в ней пересчитать данные прошлых лет так, как будто ошибки не было. И в пояснениях к отчетности пояснить, почему данные за прошлые годы в текущей отчетности не совпадают с данными в ранее составленной, утвержденной и переданной пользователям отчетности.
Какие проводки при этом нужно сделать? Если ошибка затронула финансовый результат, то нужно сделать запись, обратную неправильной проводке, но в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Затем при необходимости сделайте правильную проводку также в корреспонденции со счетом 84.
Если же ошибка на финансовый результат не повлияла, то сторнируйте неправильную проводку и сделайте правильную.
Исправление несущественной ошибки в бухгалтерском учете
Такие ошибки прошлых лет исправляются записями на дату выявления ошибки (п. 14 ПБУ 22/2010).
Если ошибка повлияла на финансовый результат отчетного года, то нужно сделать запись, обратную неправильной проводке, в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». И затем, если нужно, делается правильная запись также в корреспонденции со счетом 91.
Например, стоимость материалов была списана в расходы в неправильной сумме. Нужно сделать проводку по дебету счета 10 и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» для аннулирования неправильной проводки. А затем сделать правильную проводку по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 10.
Если ошибка не повлияла на финансовый результат, то просто сторнируйте неправильную проводку и сделайте правильную.
Упрощенный порядок исправления ошибок
Организации, являющиеся малыми предприятиями, не подлежащие обязательному аудиту, могут все ошибки исправлять как несущественные. Но это правило надо закрепить в учетной политике (пп. 9, 14 ПБУ 22/2010).
С введением новых Федеральных стандартов бухгалтерского учета изменились правила исправлений ошибок прошлых лет организациями госсектора. Перед составлением очередной отчетности напомним о новых требованиях.
На реальных примерах покажем, как действовать, если обнаружена ошибка в первичных документах или в регистрах бухучета в периодах, отчетность за которые уже сдана.
Ошибка отчетного периода, выявленная после завершения мероприятий по внешнему финансовому контролю, исправляется в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности как ошибка прошлых лет. При этом нужно учитывать требования стандартов ФСБУ «Концептуальные основы», «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», изменения, внесенные в Инструкцию по применению единого плана счетов (утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее — Инструкция № 157н). Кроме того, нужно не упустить и разъяснения, которые по этой теме дал Минфин России (в письме от 31.08.2018 № 02-06-07/62480).
Что именно изменилось
Новые правила применяются при ведении учета уже с 1 января 2019 года и составлении отчетности, начиная с 2019 года.
Суть нововведений в том, чтобы в отчетности отражалась текущая операционная деятельность, а ошибки прошлого были обособленны (п. 18 Инструкции № 157н). Такую отчетность Минфин оценивает как более прозрачную, а хозяйственную деятельность учреждений — как отвечающую действительности.
Мы уже изучили стандарты и составили понятный курс про семь новых ФСБУ: Аренда, НМА, ОС, Капвложения, Документооборот, Запасы, Инвентаризация, с которым вы легко сможете вести отчетность в 2023 году, а еще получите удостоверение о повышении квалификации.
Вы будете понимать сложные формулировки официальных документов и работать без ошибок, подготовитесь к применению новых стандартов, сдадите годовую отчетность по новым правилам стандарта.
Цена обучения осталась прежней. Вы можете убедиться в полезности курса, посмотрев программу и бесплатный урок.
Напомним, что в результате внесения изменений в Инструкции 162н; 174н; 183н появились новые счета для отражения исправительных записей по ошибкам прошлых лет:
401 18 000, 401 19 000 — служит для отражения бухгалтерских записей, корректирующих показатель доходов по финансовому году, предшествующему отчетному, по иным прошлым финансовым годам соответственно;
401 28 000, 401 29 000 — применяется для отражения бухгалтерских записей, корректирующих показатель расходов по финансовому году, предшествующему отчетному, по иным прошлым финансовым годам соответственно;
304 84 000, 304 94 000 — по ошибкам в части расчетов между головным учреждением и обособленным подразделением по финансовому году, предшествующему отчетному, по иным прошлым финансовым годам соответственно;
304 86 000, 304 96 000 — по иным расчетам года, предшествующего отчетному, по иным прошлым финансовым годам соответственно.
В конце года показатели счетов бухгалтерского учета по отражению ошибок прошлых лет (0 401 18 000, 0 401 19 000, 0 401 28 000, 0 401 29 000, 0 304 84 000, 0 304 94 000, 0 304 86 000, 0 304 96 000) закрываются в общеустановленном порядке, предусмотренном Инструкцией № 157н, с применением счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».
Ошибки прошлых лет, допущенные при ведении бухгалтерского учета, исправляются в текущем отчетном периоде на дату обнаружения ошибки. Для этого делается дополнительная бухгалтерская запись либо бухгалтерская запись способом «красное сторно». Запись производится в отдельном Журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет», с применением названных выше счетов. Такой подход предложил Минфин России в письме от 31.08.2018 № 02-06-07/62480.
Примеры использования новых счетов
В феврале 2019 года автономное учреждение обнаружило ошибку, допущенную в 2018 году: расходы на текущий ремонт здания в сумме 980 000 руб. ошибочно отнесены на увеличение стоимости здания. При этом сделаны такие бухгалтерские записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Отражены вложения в основные средства |
4 106 11 000 |
4 302 25 000 |
980 000 |
|
Увеличена балансовая стоимость здания (Отражены расходы на ремонт здания) |
4 101 12 000 |
4 106 11 000 |
980 000 |
|
Начислена амортизация по данному зданию |
4 109 80 271 |
4 104 12 000 |
2 000 |
Это пример существенной ошибки.
События после отчетной даты, информация о которых является существенной, организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности (ФСБУ для организаций государственного сектора «События после отчетной даты»; приказ Минфина России от 30.12.2017 N 275н).
О несущественной ошибке можно говорить, если допущены искажения в аналитике или КБК. Например, при постановке на бухгалтерский учет строительных материалов (цемент, краска, доски) был использован счет 105 36 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения» вместо счета 10534 «Строительные материалы — иное движимое имущество учреждения»
В бухгалтерском учете на дату обнаружения ошибки прошлых лет (20.02.2019) отражаются исправительные корреспонденции:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Исправлена операция (вложение в основные средства) методом «красное сторно» |
4 101 12 000 |
4 304 86 000 |
— 980 000 |
|
4 304 86 000 |
4 106 11 000 |
— 980 000 |
|
|
Исправлена операция (увеличение балансовой стоимости здания) методом «красное сторно» |
4 106 11 000 |
4 304 86 000 |
— 980 000 |
|
Исправлена операция (начисление амортизации) методом «красное сторно» |
4 401 28 225 |
4 104 12 000 |
— 2 000 |
|
Начислены расходы прошлого года (на ремонт здания) |
4 401 28 225 |
4 304 86 000 |
980 000 |
В случае, если в аналогичной ситуации окажется казенное учреждение, то ошибочно сформированные операции отразятся так:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Увеличена балансовая стоимость здания (Отражены расходы на ремонт здания) |
1 106 11 310 |
1 302 25 731 |
980 000 |
|
Увеличена балансовая стоимость здания |
1 101 12 310 |
1 106 11 310 |
980 000 |
|
Начислена амортизация по данному зданию |
1 401 20 271 |
1 104 12 411 |
2 000 |
Исправительные бухгалтерские проводки представим в таблице ниже:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Исправлена операция (вложение в основные средства) методом «красное сторно» |
1 101 12 310 |
1 304 86 731 |
— 980 000 |
|
1 304 86 831 |
1 106 11 310 |
— 980 000 |
|
|
Исправлена операция (увеличение балансовой стоимости здания) методом «красное сторно» |
1 106 11 310 |
1 304 86 731 |
— 980 000 |
|
Исправлена операция (начисление амортизации) методом «красное сторно» |
1 401 28 271 |
1 104 12 411 |
— 2 000 |
|
Начислены расходы прошлого года (на ремонт здания) |
1 401 28 225 |
1 304 86 731 |
980 000 |
Как отразить исправления в отчетности
Показатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного периода (в любых формах отчетности) приводятся с учетом их корректировок по исправительным записям, если были выявлены ошибки прошлых лет.
Входящие остатки корректируются по строке «Финансовый результат прошлых отчетных периодов», а также по строкам, где отражены значения скорректированных в результате исправления ошибок прошлых лет статей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Рассмотрим, как такая корректировка выполняется на практике. После закрытия счетов в конце года составьте форму «Cведения об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173, 0503773)». Отразите в ней данные операции с кодом причины — 03. В графе 3 укажите сумму изменения по тем счетам, где были скорректированы показатели. На основании внесенных исправлений корректируются остатки на начало года и по другим формам отчетности, прежде всего вносятся изменения в баланс, в формы 0503130, 0503730, а также в формы 0503168, 0503169, 0503768, 0503769.
Обратите внимание, что показатели баланса на начало года будут отличаться от показателей (остатков) на начало отчетного года в главной книге — расхождение на суммы корректировок.
Также нужно не упустить, что обороты (увеличение, уменьшение) по доходам, расходам при формировании показателей отчетов (ф. 0503168, 0503121, 0503110, 0503768, 0503721, 0503710) следует показать без учета операций по исправлению ошибок за предшествующий период.
26.12.2020
С 01.01.2021 вводятся новые счета бюджетного учета для обособления операций, которые связаны с исправлением ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном периоде. Что это за счета? Каков порядок их применения? Как отразить исправления в бюджетном учете и бюджетной отчетности?
Ошибкой признается пропуск и (или) искажение, возникшие при ведении учета и (или) формировании отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания отчетности и должна была быть получена и использована при ее подготовке (п. 27 СГС «Учетная политика»).
В зависимости от периода, в котором допущены ошибки, они подразделяются:
1) на ошибки отчетного периода – ошибки, выявленные в периоде (в году), за который учреждение не сформировало бюджетную отчетность (промежуточную или годовую), либо в периоде, за который годовая бюджетная отчетность сформирована, но не утверждена (осуществляются мероприятия по камеральной проверке годовой отчетности, внутреннему финансовому контролю, внешнему финансовому контролю, а также внутреннему контролю или внутреннему финансовому аудиту);
2) на ошибки прошлых лет – ошибки, допущенные в периоде, за который годовая бюджетная отчетность утверждена (завершены мероприятия по внешнему финансовому контролю).
С 01.01.2021 при исправлении ошибок, допущенных при ведении бюджетного учета в прошлых отчетных периодах, необходимо придерживаться новых правил. Рассмотрим их подробно.
Счета, применяемые для исправления ошибок прошлых лет
Согласно положениям обновленных инструкций № 157н, 162н (в редакции приказов Минфина РФ от 14.09.2020 № 198н, от 28.10.2020 № 246н соответственно) порядок отражения в бюджетном учете операций по исправлению ошибок прошлых лет зависит от того:
– кем выявлены ошибки (уполномоченными органами контроля или иными лицами);
– в каком году допущены ошибки (в прошлом или ранее прошлого);
– требуется ли при исправлении корректировка показателей финансового результата (доходов и расходов) прошлых лет или нет.
В случае если ошибки выявлены в ходе проведения контрольных мероприятий органами, уполномоченными составлять протоколы об административных правонарушениях за нарушение требований к бюджетному учету, в том числе к составлению, представлению бюджетной отчетности, то для их исправления применяются следующие счета:
|
Счета бюджетного учета |
||
|
не корректирующие показатели финансового результата |
корректирующие показатели финансового результата |
|
|
доходы |
расходы |
|
|
Ошибка за прошлый год, предшествующий отчетному |
||
|
1 304 66 000 |
1 401 16 000 |
1 401 26 000 |
|
Ошибка за иные прошлые годы |
||
|
1 304 76 000 |
1 401 17 000 |
1 401 27 000 |
Если ошибки обнаружены иными лицами, включая работников учреждений, используются следующие счета:
|
Счета бюджетного учета |
||
|
не корректирующие показатели финансового результата |
корректирующие показатели финансового результата |
|
|
доходы |
расходы |
|
|
Ошибка за прошлый год, предшествующий отчетному |
||
|
1 304 86 000 |
1 401 18 000 |
1 401 28 000 |
|
Ошибка за иные прошлые годы |
||
|
1 304 96 000 |
1 401 19 000 |
1 401 29 000 |
Обратите внимание: счета, применявшиеся до 01.01.2021 для исправления ошибок прошлых лет в части консолидируемых расчетов (1 304 84 000 «Консолидируемые расчеты года, предшествующего отчетному», 1 304 94 000 «Консолидируемые расчеты иных прошлых лет»), исключены из плана счетов бюджетного учета и Инструкции № 162н.
Отражение исправлений в бюджетном учете
Отражать исправления прошлогодних ошибок в бюджетном учете следует в порядке, установленном положениями п. 18 Инструкции № 157н, СГС «Учетная политика», а также принимая во внимание нормы Инструкции № 162н. Также можно воспользоваться Методическими рекомендациями по применению СГС «Учетная политика», доведенными Письмом Минфина РФ от 31.08.2018 № 02-06-07/62480 (далее – Методические рекомендации), в части, не противоречащей положениям обновленных инструкций № 157н, 162н.
Ошибки прошлых лет, обнаруженные в регистрах бухгалтерского учета, исправляются путем оформления дополнительной бухгалтерской записи либо бухгалтерской записи способом «красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записи с применением соответствующих счетов бюджетного учета в период (на дату) обнаружения ошибки и ретроспективного пересчета бюджетной отчетности (п. 18 Инструкции № 157н, п. 17 Методических рекомендаций).
В зависимости от характера ошибки предлагаем использовать следующие способы ее исправления и оформления:
|
Характер (вид) ошибки |
Способ исправления ошибки |
Способ оформления ошибки |
|
Неотражение факта хозяйственной жизни |
Дополнительная бухгалтерская запись |
Бухгалтерская справка (ф. 0504833) с указанием реквизитов документа, своевременно не отраженного в регистрах учета* |
|
Неправильное отражение факта хозяйственной жизни |
Дополнительная бухгалтерская запись, оформленная способом «красное сторно», и дополнительная бухгалтерская запись |
Бухгалтерская справка (ф. 0504833) с указанием реквизитов документа, при принятии которого к учету была допущена ошибка* |
* В бухгалтерской справке (ф. 0504833) указывается информация по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра учета, его номер (при наличии), а также период, за который он составлен, и период, в котором были выявлены ошибки.
Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в отдельном журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071) (п. 18 Инструкции № 157н). Записи в этот журнал вносятся на основании операций, отраженных на счетах, предназначенных для исправления ошибок прошлых лет, оформленных бухгалтерской справкой (ф. 0504833).
К сведению: ошибки в электронных регистрах корректируются лицами, ответственными за их ведение. Вносить исправления, не санкционированные лицами, ответственными за составление регистров учета, нельзя.
Обороты по операциям, отраженным в журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071), переносятся в главную книгу (ф. 0504072) в момент обнаружения ошибки и внесения корректировочных записей.
По завершении года показатели счетов бюджетного учета по отражению ошибок прошлых лет подлежат закрытию на счете 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Данные операции фиксируются в журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071).
Подкрепим все вышесказанное примерами из практики.
Пример 1.
В ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности казенного учреждения контролирующими органами обнаружена ошибка, допущенная в 2020 году (в прошлом отчетном периоде): расходы на текущий ремонт оборудования в сумме 20 000 руб. ошибочно отнесены на увеличение его стоимости, хотя их следовало отнести на финансовый результат текущего года (на счет 1 401 20 225). По данному нарушению составлено предписание о его устранении.
В учете были сделаны следующие ошибочные проводки:
1. Отражено увеличение стоимости оборудования в сумме 20 000 руб.:
– по дебету счета 1 106 31 310 и кредиту счета 1 302 25 734;
– по дебету счета 1 101 34 310 и кредиту счета 1 106 31 310.
2. Начислена амортизация (с суммы, увеличивающей стоимость оборудования) в размере 1 000 руб. по дебету счета 1 401 20 271 и кредиту счета 1 104 34 411.
В бюджетном учете будут составлены следующие исправительные записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Исправительные записи на дату обнаружения ошибки |
|||
|
Отражены записи методом «красное сторно» в части: |
|||
|
– неверного отнесения расходов по ремонту оборудования на увеличение его стоимости |
1 101 34 310 |
1 304 66 731 |
(20 000) |
|
1 304 66 831 |
1 106 31 310 |
||
|
1 106 31 310 |
1 304 66 731 |
||
|
– амортизации, ошибочно начисленной по объекту |
1 401 26 271 |
1 104 34 411 |
(1 000) |
|
Начислены расходы по ремонту оборудования |
1 401 26 225 |
1 304 66 731 |
20 000 |
|
Операции по закрытию счетов в конце года (31.12.2021) |
|||
|
Отражено закрытие счетов: |
|||
|
– 1 304 66 000 |
1 401 30 000 |
1 304 66 831 |
20 000 |
|
– 1 401 26 000 |
1 401 30 000 |
1 401 26 225 |
20 000 |
|
1 401 26 271 |
1 401 30 000 |
1 000 |
Пример 2.
После сдачи и утверждения годовой бюджетной отчетности бухгалтер казенного учреждения выявил ошибку, допущенную в декабре 2020 года: жалюзи были приняты к учету в составе материальных запасов (счет 1 105 36 000), а не в составе основных средств (счет 1 101 38 000). Стоимость жалюзи равна 60 000 руб.
В бюджетном учете будут составлены следующие исправительные записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Исправительные записи на дату обнаружения ошибки |
|||
|
Отражено сторнирование ошибочной операции по включению жалюзи в состав материальных запасов (методом «красное сторно») |
1 105 36 346 |
1 304 86 731 |
(60 000) |
|
Отражены вложения в жалюзи – объекты основных средств |
1 106 31 310 |
1 304 86 731 |
60 000 |
|
Приняты к учету жалюзи в составе основных средств |
1 101 38 310 |
1 304 86 731 |
60 000 |
|
Начислена амортизация в размере 100 % |
1 401 28 271 |
1 104 38 411 |
60 000 |
|
Операции по закрытию счетов в конце года (31.12.2021) |
|||
|
Отражено закрытие счетов: |
|||
|
– 1 304 86 000 |
1 401 30 000 |
1 304 86 831 |
60 000 |
|
– 1 401 28 000 |
1 401 30 000 |
1 401 28 271 |
60 000 |
Отражение исправлений в бюджетной отчетности
Согласно п. 17 Методических рекомендаций ошибка прошлых лет исправляется в зависимости от периода ее обнаружения (факторов, выявивших такую ошибку) по решению субъекта учета или уполномоченного лица с формированием уточненной бюджетной отчетности, содержащей ретроспективный пересчет.
К сведению: ретроспективный пересчет отчетности – это исправление ошибки предшествующего года (годов) путем корректировки сравнительных показателей бюджетной отчетности за предшествующий год (годы) таким образом, как если бы ошибка не была допущена.
Пересчет сравнительных показателей следует начинать с того года, в котором была допущена ошибка, за исключением случаев, когда такая корректировка не представляется возможной. Напомним, что ретроспективный пересчет отчетности не представляется возможным, если оценка в денежном измерении (стоимостном выражении) последствий такого пересчета (п. 19, 33 СГС «Учетная политика»):
– невозможна в связи с недостаточностью (отсутствием) информации за соответствующий предшествующий год;
– требует использования оценочных значений, основанных на информации, которая не была доступна на дату представления отчетности за предшествующий год.
При этом исправлять утвержденную отчетность за прошлые годы не нужно. Скорректированные сравнительные показатели предшествующего года (годов) приводятся в отчетности отчетного года обособленно с отметкой «Пересчитано».
К сравнительным показателям, раскрываемым в бюджетной отчетности, относятся, в частности (п. 17 Методических рекомендаций):
– показатели на начало отчетного периода (начало года, предшествующего отчетному периоду (году));
– показатели на конец отчетного периода (месяца, квартала, полугодия, 9 месяцев) года, предшествующего отчетному периоду (году);
– обороты по показателям за отчетный период года, предшествующего отчетному периоду (году).
Информация об исправлении ошибок прошлых лет отражается в сведениях об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173) (п. 170 Инструкции № 191н):
– в графе 6 по коду причины 03 – при исправлении ошибок прошлых лет в части ведения бюджетного учета;
– в графе 10 по коду причины 07 – при исправлении ошибок прошлых лет в части ведения бюджетного учета, выявленных по результатам внешнего (внутреннего) государственного (муниципального) финансового контроля.
Сведения заполняются на основании оборотов по исправлению ошибок прошлых лет, отраженных в журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (ф. 0504071).
Показатели дебетовых (кредитовых) оборотов по исправлению ошибок прошлых лет по счетам, которые в соответствии с правилами ведения бюджетного (бухгалтерского) учета подлежат закрытию при завершении года на финансовый результат прошлых отчетных периодов (счет 0 401 30 000), отражаются в графах 6, 10 строки 570 «Финансовый результат экономического субъекта» указанных сведений.
Показатели бюджетной отчетности на начало отчетного периода (в любых форах отчетности) отражаются с учетом их корректировок по исправительным записям в части выявленных ошибок прошлых лет. Входящие остатки корректируются по строке «Финансовый результат прошлых отчетных периодов», а также по строкам, отражающим значения скорректированных в результате исправления ошибок прошлых лет статей отчетности.
На основании данных сведений (ф. 0503173) отражаются скорректированные входящие остатки (на начало отчетного года) баланса (ф. 0503130). Его показатели на начало года после изменений должны отличаться от показателей на начало отчетного года, отраженных в главной книге (ф. 0504072) за отчетный год, на суммы корректировок (исправлений) ошибок прошлых лет. При этом показатели (остатки) на конец отчетного года главной книги (ф. 0504072) за отчетный год и баланса за отчетный год должны совпадать.
В случае, когда ошибка была допущена ранее предшествующего года, для которого в отчетности раскрываются сравнительные показатели, корректировке подлежат входящие остатки по статье «Финансовый результат экономического субъекта» баланса (ф. 0503130), а также значения связанных статей отчетности за самый ранний предшествующий год, для которого в отчетности раскрываются сравнительные показатели.
Если однозначно отнести суммы корректировок к конкретному предшествующему году не представляется возможным, пересматриваются входящие остатки по статье «Финансовый результат экономического субъекта» баланса (ф. 0503130), а также значения связанных статей отчетности за самый ранний предшествующий год, к которому такие корректировки возможно применить, либо на начало отчетного года (п. 33 СГС «Учетная политика»).
Отметим, что показатели изменений (оборотов по увеличению, уменьшению) активов, обязательств, доходов, расходов, повлиявших на изменения показателей вступительного баланса (графы 6, 10 сведений (ф. 0503173)) в результате исправления ошибок прошлых лет), не включаются в показатели увеличений, уменьшений (оборотов) активов, обязательств, доходов, расходов, отражаемых в бюджетных формах за отчетный период (п. 170 Инструкции № 191н).
Дополнительно в отношении ошибок предшествующих годов в текстовой части пояснительной записки (ф. 0503160) в разд. 5 или в сопроводительном документе, содержащем пояснения к бюджетной отчетности, при представлении отчетности отражается следующая информация (п. 34 СГС «Учетная политика», п. 21 Методических рекомендаций):
– описание ошибки;
– сумма корректировки по каждой статье отчетности за каждый из предшествующих годов, для которых в ней раскрываются сравнительные показатели;
– общая сумма корректировки на начало самого раннего из предшествующих годов, для которых в отчетности раскрываются сравнительные показатели;
– описание причин, по которым корректировка сравнительных показателей отчетности за один или несколько предшествующих годов не представляется возможной, а также описание способа отражения исправления ошибки с указанием периода, в котором отражены исправления.
* * *
С 2021 года ошибки, допущенные в периоде, за который годовая бюджетная отчетность утверждена (завершены мероприятия по внешнему финансовому контролю), исправляются с применением следующих счетов:
– 0 304 66 000, 0 304 76 000, 0 401 16 000, 0 401 17 000, 0 401 26 000, 0 401 27 000 – если они выявлены уполномоченными органами в ходе контрольных мероприятий;
– 0 304 86 000, 0 304 96 000, 0 401 18 000, 0 401 19 000, 0 401 28 000, 0 401 29 000 – при обнаружении их иными лицами.
Исправления оформляются дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом «красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью с применением указанных счетов бюджетного учета в период (на дату) обнаружения ошибки и ретроспективного пересчета бюджетной отчетности.
Счета, применяемые до 2021 года для исправления ошибок прошлых лет в части консолидируемых расчетов (счета 1 304 84 000, 1 304 94 000), исключены из плана счетов бюджетного учета и Инструкции № 162н.
Мишанина М.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»